Como es sabido, una reciente enmienda a la proposición de ley que crea los gravámenes a las empresas energéticas y entidades de crédito, hace realidad lo anunciado previamente por el Gobierno, esto es, la introducción del denominado impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (en adelante, ITSGF).

Antes de examinar las cuestiones más polémicas que plantea el nuevo tributo, debemos explicar mínimamente su contenido. Se trata de un impuesto absolutamente simétrico al impuesto sobre el patrimonio (en adelante, IP), a cuya regulación se remite en lo relativo a sus elementos esenciales. Las diferencias se circunscriben, en primer lugar, al aspecto subjetivo del hecho imponible, de manera que el ITSGF únicamente se va a exigir a los obligados tributarios cuyo patrimonio neto exceda de 3.000.000 euros. En segundo lugar, a diferencia del IP, el ITSGF no es un tributo cedido, por lo que la totalidad de su regulación y el producto obtenido corresponden al Estado. En tercer lugar, la cuota pagada por el IP es deducible de la que resulte de aplicar el nuevo tributo. En cuarto lugar, la recaudación obtenida con el ITSGF se afecta a políticas de apoyo a los más vulnerables. Finalmente, el ITSGF nace con carácter temporal, para los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor, en principio, 2022 y 2023. No obstante, se prevé la posibilidad de su mantenimiento o supresión, previa evaluación de sus resultados.

Así las cosas, el ITSGF es un tributo que únicamente va a exigirse, realmente, en aquellas comunidades autónomas que tienen establecidas bonificaciones o deducciones propias en el IP. En especial, se trata de Madrid y Andalucía, donde existe una deducción de importe equivalente a la cuota, Murcia, región que parece que va a introducirla para 2023 y Galicia, donde ya existe una deducción del 25 por ciento, que va a incrementarse al 50 por ciento para 2023. De esta forma, el nuevo impuesto viene a anular, en términos prácticos, los incentivos fiscales creados por dichas comunidades para estos contribuyentes cuyo patrimonio exceda de los 3.000.000 euros. No pagarán el IP o lo harán con una bonificación autonómica, pero el gravamen será ahora completado por el ITSGF, de regulación estatal y cuya recaudación se ingresará en las arcas del Estado.

Debe resaltarse, además, que, pese a las dudas que surgieron tras el anuncio de creación del ITSGF, la normativa propuesta incorpora el límite conjunto con el IRPF. La cuota íntegra del ITSGF, conjuntamente con las cuotas del IRPF y del IP, no podrá exceder del 60 por ciento de la base imponible del primero. En el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota del ITSGF hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por ciento. Por tanto, existirán supuestos en los que operará la cuota mínima del 20 por ciento del ITSGF, superándose con ello el límite del 60 por ciento de la base de IRPF. Esto es, habrá contribuyentes que, sumando su IRPF y el ITSGF, pagarán una cuantía superior al 60 por ciento de su renta neta.  Pero esto ya sucede actualmente en relación con las cuotas conjuntas de IRPF e IP, por lo que no puede calificarse como novedad.

Así las cosas, creo que este nuevo tributo debe analizarse desde diferentes perspectivas. La primera es la de política fiscal, esto es, la conveniencia o no de tener implantado un impuesto general sobre el patrimonio de las personas físicas y, en particular, sobre grandes fortunas. Como puede fácilmente comprenderse, estamos ante una cuestión no sólo ni principalmente técnica, sino ideológica. Su creación obedece no sólo a un fin recaudatorio —expresamente afirmado en la exposición de motivos—-, sino también al deseo de mejorar la progresividad del sistema, exigiendo esta contribución adicional a los mayores patrimonios de nuestro país y complementando su tributación por IRPF. Es un tributo que encaja perfectamente dentro del sistema tributario justo que proclama el art. 31.1 de la Constitución, no debiendo sorprendernos que constituya una propuesta formulada por un gobierno de corte socialdemócrata.

Suele decirse, como argumento en contra del IP –trasladable en la misma medida al ITSGF-, que su existencia empeora nuestra competitividad fiscal internacional, ya que somos uno de los pocos países que gravan la titularidad del patrimonio. Esto es una verdad a medias, por dos razones. De un lado, porque es cierto que existen pocos impuestos generales sobre el patrimonio, pero también lo es que la mayor parte de los Estados gravan la riqueza, si bien a través de sus manifestaciones particulares, en particular, la inmobiliaria. Y en mucha mayor medida en que lo hace nuestro Impuesto sobre Bienes Inmuebles. De otro lado, porque hay Estados, como los Países Bajos, que han integrado la imposición patrimonial en el impuesto sobre la renta, atribuyendo una renta presunta a los activos del sujeto pasivo y gravándola como tal (sobre esta cuestión, puede consultarse el Libro blanco sobre la reforma tributaria: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf).

Finalmente, también se ha alertado de la posible fuga de residentes de nuestro país, como consecuencia de la introducción del ITSGF. Sin embargo, no creo que este efecto vaya a producirse. En 2022 resulta imposible para la mayor parte de los contribuyentes, puesto que, en estos momentos, habrán consolidado una permanencia en España de más de 183 días. Adicionalmente, debe señalarse que, para los que hayan sido residentes en nuestro país en los últimos diez años, puede serles de aplicación el denominado exit tax por el cambio de residencia, que implica un gravamen sobre las plusvalías latentes en las participaciones de sociedades de las que sean titulares. Se trata de un tributo más oneroso que el ITSGF, especialmente si éste mantiene su carácter temporal, limitado a dos períodos impositivos. Finalmente, para el resto de casos, no es tan sencillo realizar un cambio de residencia de una persona física con cierto arraigo en España, dados los criterios de atribución del poder tributario que contienen los convenios de doble imposición, incluido el suscrito con Portugal, país que siempre se pone como ejemplo de posible “refugio” para estos grandes patrimonios. Por tanto, creo que la pérdida de competitividad podría venir dada, más por un menor atractivo futuro de nuestro país como destino, que por una fuga de los ya residentes.

La segunda perspectiva bajo la que debe examinarse el ITSGF es la constitucional, con diversas manifestaciones. En primer lugar, debemos preguntarnos si el nuevo tributo implica una alteración de la distribución territorial del poder tributario en nuestro país o, dicho de otro modo, una vulneración de la autonomía fiscal de las comunidades, contraria a la Constitución. A mi juicio, no veo tacha de inconstitucionalidad por esta vía, toda vez que la potestad originaria de establecer tributos corresponde al Estado —art. 133.1 de la Constitución—, no existiendo, en la ley orgánica de financiación, ningún precepto que impida al Estado establecer un tributo —el ITSGF— sobre un hecho imponible de otro impuesto también estatal, como es el IP. Todo ello, además, sin provocar ningún tipo de doble imposición —por otra parte, tampoco prohibida, per se, por la Constitución—, ya que la cuota de IP es deducible del ITSGF.

Hablando de sobreimposición, también se ha venido a sugerir que el tributo puede ser confiscatorio. Tampoco creo que por este cauce pueda prosperar una declaración de inconstitucionalidad, ya que la escasa jurisprudencia existente sobre este límite viene a exigir que el sistema agote la renta o el patrimonio del contribuyente, lo que no sucede en este caso.

Finalmente, el aspecto que creo que arroja mayores sombras es el relativo al respeto al principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la Constitución, dada su entrada en vigor para 2022. Se trata de una medida que cumple con dudas el canon de previsibilidad exigido para las modificaciones retroactivas, si bien debe tenerse en cuenta que estamos ante una retroactividad impropia, ya que el devengo se producirá el 31 de diciembre, esto es, una vez en vigor el texto legal.

La última perspectiva a considerar es la de técnica legislativa. Aquí es donde creo que sale peor parado el ITSGF. Tener dos tributos superpuestos no es la mejor solución, lo que solo puede justificarse por su carácter temporal. En el futuro, si se quiere tener un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, debe ser uno solo, que, además, mejore las deficiencias del actual IP, que han sido trasladadas al ITSGF. Sin ir más lejos, la consideración como empresas exentas, de meros patrimonios inmobiliarios alquilados, o la tenencia de activos a través de sociedades patrimoniales que no reflejan su valor. En definitiva, es posible tener una base imponible más ancha con tipos más reducidos. Pero éstos son problemas que deberán solventarse en el futuro y que desbordan el presente análisis.