Todo gobierno que afronta una primera legislatura suele plantearse, como uno de sus objetivos, la realización de una reforma fiscal. Este no ha sido la excepción, que, para conseguir dicho fin, encargó a una comisión la realización de un informe, que se ha materializado en el valioso Libro blanco sobre la reforma tributaria (puede consultarse aquí: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf).

La propuesta formulada en el citado Libro blanco tenía una orientación muy clara a favor de una reforma fiscal medioambiental. Dada la crisis energética derivada de la guerra de Ucrania, la mayoría de tales propuestas han sido pospuestas, ya que la señal vía precio ha venido dada por el propio mercado. Como excepción, se mantiene la medida que ya había sido impulsada previamente, esto es, la creación de los impuestos sobre los envases de plásticos no reutilizables y sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos. Ambos han entrado en vigor el 1 de enero de 2023.

Otro de los aspectos en los que incidía el Libro blanco era la necesidad de reforzar la recaudación por el impuesto sobre sociedades, tributo que, desde 2008, ha entrado en crisis en todos los sistemas fiscales desarrollados, también en el español. Parte de la solución a dicho problema debe producirse en el ámbito internacional. De hecho, el Consejo del pasado 12 de diciembre ha decidido recomendar la adopción de la directiva sobre el denominado Pilar 2. Con ello se pretende limitar la competición a la baja entre los tipos del impuesto sobre sociedades. En su virtud, el beneficio de los grandes grupos multinacionales y nacionales de empresas o las sociedades cuyo volumen de negocios anual agregado sea de al menos 750 millones de euros estarán sujetas a un tipo impositivo que no podrá ser inferior al 15 por ciento.

También hay medidas que se pueden adoptar en el ámbito nacional y que, de hecho, ya han sido puestas en marcha en España o lo van a ser en 2023. Entre las medidas aprobadas con anterioridad, debemos citar la aplicación de un tipo mínimo del 15 por ciento a las entidades con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros o que tributan en régimen de consolidación fiscal. Esta tributación mínima entró en vigor el 1 de enero de 2022 y no pretende atajar la competencia fiscal internacional, sino conseguir, a nivel doméstico, un tipo efectivo del 15 por ciento en las grandes empresas, limitando la aplicación de beneficios fiscales. En la misma línea, también podemos referirnos a la limitación de la exención para evitar la doble imposición económica, que ha pasado a convertirse, desde el 1 de enero de 2021, en una bonificación del 95 por ciento de los dividendos percibidos.

La compleja situación económica registrada, primero, como consecuencia de la crisis sanitaria derivada de la covid-19 y, después, por obra de la guerra de Ucrania y el proceso inflacionario que estamos padeciendo, ha determinado la puesta en marcha de un ambicioso paquete de medidas sociales. Su objetivo no es otro que mitigar las consecuencias de tales crisis para las clases más desfavorecidas. Estas medidas implican la necesidad de movilizar un importante volumen de recursos públicos. A tal fin, se ha decidido reforzar la recaudación del impuesto sobre sociedades por una doble vía. De un lado, mediante la limitación de la compensación al 50 por ciento, de las bases negativas generadas en los grupos acogidos al régimen de consolidación fiscal, medida temporal, prevista únicamente para 2023. De otro lado, mediante la creación de dos gravámenes sectoriales complementarios, sobre las empresas energéticas y las entidades financieras, que estarán en vigor en 2023 y 2024.

En sentido inverso, la ley de presupuestos generales del Estado para 2023 ha introducido un nuevo tipo de gravamen reducido del 23 por ciento —el general es del 25 por ciento— para las micropymes, entendiéndose por tales las que registren un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros.

A ello debe añadirse el paquete de incentivos fiscales para las empresas emergentes aprobado por la denominada ley de start-ups, también en línea con lo recomendado en el Libro blanco. Dichas medidas van desde la aplicación de un tipo reducido del 15 por ciento durante tres ejercicios, contados desde el primero en que se registren beneficios; a la posibilidad de acceder a un aplazamiento sin garantías y sin intereses en los dos primeros períodos impositivos con base imponible positiva; o la mejora del régimen fiscal de los planes de retribución basados en la entrega de stock options.

Cambios en el IRPF

En el ámbito del IRPF, durante la legislatura se han producido diversas modificaciones, en las que se incide para 2023. Por lo que se refiere a la estructura del tributo, la principal medida es la disminución de su dualidad, incrementándose el gravamen de las rentas del ahorro. Partíamos de una escala que gravaba al 23 por ciento las bases superiores a 50.000 euros. Una primera modificación se produjo en 2021, mediante la creación de un nuevo tramo a partir de 200.000 euros, gravándose al 26 por ciento de tipo marginal. Para 2023, se incrementa el tipo aplicable a dicho tramo, hasta el 27 por ciento y se crea uno nuevo, a partir de 300.000 euros, sometido a un tipo del 28 por ciento.

El aumento de la progresividad no sólo se ha producido en la base del ahorro, sino que ya afectó a la base general en 2021, mediante la creación de un nuevo tramo en la tarifa estatal, a partir de 300.000 euros, gravado a un tipo marginal del 24,50 por ciento (que supone un 49 por ciento en caso de réplica por parte de las tarifas autonómicas).

Por el lado bajo de la distribución de renta, la ley de presupuestos para 2023 incrementa la reducción por rendimientos del trabajo y amplía el límite de la obligación de declarar. En concreto, los contribuyentes con rendimientos íntegros del trabajo de hasta 15.000 euros se verán eximidos de dicha obligación, medida que ha sido complementada mediante una reducción de las retenciones aplicables durante 2023 para las rentas medias.

La consolidación y ampliación del sistema de no declarantes determina que éstos no se puedan ver beneficiados por las deducciones y beneficios fiscales existentes en la regulación del tributo. Por ello, las ayudas para estos colectivos deben articularse mediante ayudas directas o los denominados impuestos negativos, esto es, deducciones reembolsables. Entre las primeras, cabe destacar la ayuda de 200 euros para personas físicas de bajo nivel de ingresos y patrimonio que, aunque no tiene carácter fiscal, está siendo gestionada por la Agencia Tributaria. Por lo que se refiere a las segundas, la ley de presupuestos para 2023 mejora la deducción por maternidad de 100 euros mensuales, procediendo a su práctica universalización.

Otro de los aspectos tratados en el tan citado Libro blanco es el de la imposición patrimonial, donde se apuntaba a la necesidad de su armonización autonómica. Si bien de manera poco ortodoxa, dicha medida se ha articulado mediante la creación del impuesto temporal de solidaridad a las grandes fortunas, que estará en vigor, en principio, durante 2022 y 2023. Por lo demás, la introducción del valor de referencia de los inmuebles en los impuestos patrimoniales, realizada por la Ley 11/2021, está provocando una mayor estabilidad de las bases imponibles, terminando con la diferencia de valoración que existía en relación con los valores mobiliarios y reduciendo la litigiosidad.

Para terminar el análisis de los grandes tributos, en el ámbito del IVA, las principales medidas han ido dirigidas a paliar los efectos derivados del alza de los precios de la energía, como es la aplicación de un tipo del 5 por ciento al gas y la electricidad. Dicho tipo ha sido prorrogado para 2023 por obra del Real Decreto Ley 20/2022, que ha introducido, para este año, una novedad relevante. Se trata de la aplicación de un tipo del 0 por ciento a los alimentos básicos —pan, harina, leche, quesos, huevos, frutas y verduras— y del 5 por ciento, al aceite y las pastas. Se pretende, de esta manera, favorecer a las familias más vulnerables y reducir la inflación, con una medida transitoria prevista para el período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2023. No obstante, la norma prevé volver a los tipos originales —4 y 10, respectivamente—, desde el 1 de mayo de 2023, en caso de que la inflación subyacente de marzo sea inferior al 5,5 por ciento. La medida, además, mejora la regresividad del impuesto, dado el peso que tienen estos productos en la cesta de la compra de las familias de menor renta.

La principal crítica que se suele realizar a estas bajadas de tipos de IVA es la posibilidad de que la reducción no se aplique al precio, sino que venga a mejorar el margen de los empresarios. Consciente de esta posibilidad, el Real Decreto Ley 20/2022 afirma que la bajada beneficiará al consumidor, previendo un sistema de seguimiento de precios.

La reforma fiscal mejora la progresividad, grava más a los beneficios y al capital, e incentiva el emprendimiento. Pero es inadecuada en las formas: mezcla medidas estructurales con otras de carácter temporal

De todo lo expuesto, se desprende que, como apunta el título dado a las presentes líneas, durante la presente legislatura se ha acometido lo que podríamos calificar como una reforma fiscal silenciosa, finalizada en 2023. Así, el conjunto de las modificaciones que acabamos de exponer ha ido dirigido a conseguir un incremento de la capacidad recaudatoria del sistema, una mejora de su progresividad, un aumento de la imposición sobre beneficios, una potenciación del gravamen sobre el capital, el incentivo fiscal a las actividades emergentes y el inicio de una tímida apuesta por la imposición ambiental. Muchos de estos objetivos, además, son coincidentes con los perseguidos por las propuestas formuladas por el tan citado Libro blanco.

Ahora bien, esta tarea se ha acometido sin una adecuada sistemática, mediante la adición de pequeñas modificaciones anuales —de ahí, lo de “silenciosa”—, mezclando medidas estructurales con otras de carácter temporal, dirigidas a dar una respuesta a la coyuntura económica. Todo ello, con un uso intensivo de instrumentos normativos excepcionales, como son los decretos-leyes o las propias leyes de presupuestos. La explicación a esta forma de proceder se encuentra, sin lugar a duda, en la necesidad, provocada por dos factores que han presidido la legislatura. De un lado, la inestabilidad de la situación económica, muy condicionada, al principio, por la epidemia de la covid-19 y, ahora, por la guerra de Ucrania. De otro lado, la compleja situación parlamentaria, que dificulta la negociación de reformas globales y favorece la de aspectos concretos y parciales.

Sea como sea, una vez que la situación se normalice, será necesario integrar el conjunto de medidas adoptadas y revertir las de carácter coyuntural. En definitiva, habrá que poner orden y redefinir, de manera global, qué sistema fiscal queremos. Y, de camino, abordar una de las tareas reclamadas desde estas mismas páginas por los expertos, como es la reforma del sistema de financiación autonómica. Las diferentes comisiones de académicos que se han sucedido en los últimos años constituyen un cuerpo de conocimiento valioso, que no debe desaprovecharse. Esperemos que sea así y las presentes líneas no queden en una ingenua carta a los Reyes Magos.